[중급재무회계] 제 8장 무형자산

1. 무형자산의 개념과 특징

과학기술의 발전 등으로 기업은 새로운 공정이나 시스템의 설계와 실행, 라이선스, 지적재산권, 상표 등의 무형자산을 취득, 개발, 유지하거나 개선하는 활동을 꾸준히 하고 있습니다. 이러한 무형자산에 포함되는 예로는 컴퓨터소프트웨어, 특허권, 저작권, 영화필름, 고객목록, 모기지관리용역권, 어업권, 수입할당량, 프랜차이즈 및 고객층성도 등이 있습니다. 무형자산은 유형자산과 달리 물리적 실체가 없기 때문에 무형자산으로 인식되기 위해서는 식별가능성, 자원에 대한 통제 및 미래 경제적 효익의 존재라는 세 가지 조건을 모두 충족해야 합니다. 미래 경제적 효익의 존재는 자산이 충족해야 할 공통적인 조건이기 때문에, 이를 제외한 식별가능성과 자원에 대한 통제에 대해 살펴보면 다음과 같습니다.
① 식별가능성: 자산이 분리가능하거나 계약상 권리 또는 기타 법적 권리로부터 발생해야 한다는 의미로, 자산이 분리가능하다는 것은 특정 자산을 다른 자산과 구분하여 기업에서 분리하거나 분할할 수 있고, 개별적으로 매각, 이전, 라이선스, 임대, 교환할 수 있어야 한다는 것입니다.
② 자원에 대한 통제: 자원에서 유입되는 미래경제적효익을 확보할 수 있고 그 효익에 대한 제3자의 접근을 제한할 수 있다면 기업이 자산을 통제하고 있다고 말할 수 있습니다. 시장에 대한 지식과 기술적 지식에서도 미래경제적 효익이 발생할 수 있는데, 이러한 지식이 저작권, 계약상의 제약 등 법적 권리에 의하여 보호된다면, 미래경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 높다고 할 수 있겠습니다.
무형자산을 최초로 인식할 때에는 원가로 측정합니다.

2. 무형자산의 인식과 측정

1) 무형자산의 개별취득

개별 취득하는 무형자산은 원가로 측정하며, 원가에는 매입원가 및 취득부대원가를 포함합니다. 매입원가란 매입할인, 매입에누리와환출, 리베이트 등을 차감한 순매입가격을 말하며, 취득부대원가는 경영진이 의도하는 방식으로 자산을 가동하는 데 필요한 장소와 상태에 이르게 하는 데 직접 관련되는 원가를 말하는데 이에는 수입관세 및 환급불가능한 취득 관련 세금, 또 자산을 사용 가능한 상태로 만드는 데 직접적으로 발생하는 종업원급여나 전문가 수수료를 포함합니다.
이때 무형자산에 대한 대금지급기간이 일반적인 신용기간보다 긴 경우 무형자산의 원가는 현금가격상당액이 되며, 현금가격상당액과 실제 총지급액과의 차액은 유효이자율법에 따라 이자비용 으로 인식합니다.

2) 사업결합으로 인한 무형자산의 취득

사업결합시 사업의 취득자는 취득법을 적용하여 식별가능한 취득 자산과 인수 부채(순자산)를 취득일의 공정가치로 인식하고, 이전대가와의 차이는 다음과 같이 처리합니다.

(차)	취득자산	XXX	(대)	인수부채	XXX
	영업권	XXX		현금 등	XXX

(차)	취득자산	XXX	(대)	인수부채	XXX
				현금 등	XXX
				염가매수차익 (당기손익)	XXX

사업결합 전에 그 자산을 피취득자가 인식하였는지 여부에 관계없이, 취득자는 취득일에 피 취득자의 무형자산을 공정가치로 측정하여 영업권과 분리하여 인식합니다. 사업결합으로 인해 취득할 수 있는 무형자산의 형태는 무형자산, 사업결합 과정에서 인식요건을 충족한 무형자산, 영업권 과 같이 세 가지가 됩니다.

3) 무형자산의 교환

회사가 보유하고 있는 무형자산 등을 상대방에게 제공하고 상대방의 무형자산을 취득하는 경우, 취득하는(받은) 무형자산의 원가는 다음과 같은 방법으로 측정합니다.

구분	무형자산의 원가	처분손익
원칙	1 제공한 자산의 공정가치→2 받은 자산의 공정가치	O
예외	제공한 자산의 장부금액	X

회사가 보유하고 있는 무형자산 등을 상대방에게 제공하고 상대방의 무형자산을 취득하는 경우, 취득받은 무형자산의 원가는 다음과 같은 방법으로 측정합니다. 여기에서 예외적인 경우란 취득한 자산과 제공한 자산 모두의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우 등을 말합니다. 한편, 무형자산의 교환거래시 현금 수수액이 있는 경우에는 무형자산의 취득원가에서 가감합니다. 즉, 현금을 수령하는 경우에는 무형자산의 취득원가에서 차감하고, 현금을 지급하는 경우에는 취득원가에 가산합니다.

4) 내부적으로 창출한 무형자산

내부적으로 창출한 무형자산이 인식기준을 충족하는지 평가하기 위하여 연구단계와 개발단계로 구분합니다. 연구단계에서 발생하는 지출은 발생시점에 비용(연구비)으로 인식하며, 개발단계에서 발생하는 지출은 6가지 인식요건을 충족하는 경우에만 무형자산(개발비)으로 인식하고 충족하지 못하는 경우에는 비용(경상개발비)로 인식합니다.

연구단계	개발단계
	6가지 인식요건 충족X	6가지 인식요건 충족O
비용(연구비)	비용(경상개발비)	무형자산(개발비)

내부 프로젝트의 연구단계에서는 미래경제적효익을 창출할 무형자산이 존재한다는 것을 제시할 수 없기 때문에, 내부 프로젝트의 연구단계에서 발생한 지출은 발생시점에 비용으로 인식합니다. 연구활동의 예는 다음과 같습니다.

⑴ 새로운 지식을 얻고자 하는 활동
⑵ 연구결과나 기타 지식을 탐색, 평가, 최종 선택, 응용하는 활동
⑶ 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템이나 용역에 대한 여러 가지 대체안을 탐색하는 활동
⑷ 새롭거나 개선된 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템이나 용역에 대한 여러 가지 대체안을 제안, 설계, 평가, 최종 선택하는 활동

개발단계는 연구단계보다 훨씬 더 진전되어 있는 상태이기 때문에 무형자산을 식별할 수 있으며, 그 무형자산이 미래경제적효익을 창출할 것임을 제시할 수 있습니다. 개발활동의 예는 다음과 같습니다.

⑴ 생산이나 사용 전의 시제품과 모형을 설계, 제작, 시험하는 활동
⑵ 새로운 기술과 관련된 공구, 주형, 금형 등을 설계하는 활동
⑶ 상업적 생산 목적으로 실현가능한 경제적 규모가 아닌 시험공장을 설계, 건설, 가동하는 활동
⑷ 신규 또는 개선된 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템이나 용역에 대하여 최종적으로 선정된 안을 설계, 제작, 시험하는 활동

개발단계에서 발생하는 지출은 다음의 6가지 인식요건을 모두 충족하는 경우에만 무형자산(개발비)으로 인식합니다.

⑴ 무형자산을 사용하거나 판매하기 위해 그 자산을 완성할 수 있는 기술적 실현가능성 ⑵ 무형자산을 완성하여 사용하거나 판매하려는 기업의 의도 ⑶ 무형자산을 사용하거나 판매할 수 있는 기업의 능력 ⑷ 무형자산의 산출물이나 무형자산 자체를 거래하는 시장이 존재함을 제시할 수 있거나 또는 무 형자산을 내부적으로 사용할 것이라면 그 유용성을 제시할 수 있다. ⑸ 무형자산의 개발을 완료하고 그것을 판매하거나 사용하는 데 필요한 기술적, 재정적 자원 등의 입수가능성 ⑹ 개발과정에서 발생한 무형자산 관련 지출을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 기업의 능력

무형자산을 창출하기 위한 내부 프로젝트를 연구단계와 개발단계로 구분할 수 없는 경우에는, 해당 프로젝트에서 발생한 지출을 모두 연구단계에서 발생한 것으로 봅니다. 또한 내부적으로 창출한 브랜드, 출판표제, 고객 목록 등과 내부적으로 창출한 영업권 은 자산으로 인식하지 않습니다.
미래경제적효익을 창출하기 위하여 발생한 지출 중에는 인식기준을 충족하는 무형자산을 창출하지 않는 경우가 있다. 그러한 지출은 대부분 내부적으로 창출한 영업권에 기여할 수 있으나, 내부적으로 창출한 영업권은 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 없고 기업이 통제하고 있는 식별가능한 자원이 아니기 때문에 자산으로 인식하지 않습니다.

3. 무형자산의 상각

1) 내용연수

무형자산의 내용연수가 유한한지 또는 비한정인지를 평가하고, 만약 내용연수가 유한하다면 자산의 내용연수 기간이나 내용연수를 구성하는 생산량이나 이와 유사한 단위를 평가합니다. 관련된 모든 요소의 분석에 근거하여, 그 자산이 순현금유입을 창출할 것으로 기대되는 기간에 대하여 예측가능한 제한이 없을 경우, 무형자산의 내용연수가 비한정인 것으로 간주합니다.
무형자산의 회계처리는 내용연수에 따라 다른데, 내용연수가 유한한 무형자산은 상각하고, 내용연수가 비한정인 무형자산은 상각하지 않습니다.
무형자산의 내용연수는 경제적 요인과 법적 요인의 영향을 받게 됩니다. 경제적 요인은 자산의 미래경제적효익이 획득되는 기간을 결정하고, 법적 요인은 기업이 그 효익에 대한 접근을 통제 할 수 있는 기간을 제한합니다. 내용연수는 이 중 짧은 기간으로 합니다.

2) 내용연수가 유한한 무형자산

내용연수가 유한한 무형자산의 상각대상금액은 내용연수 동안 체계적인 방법으로 배분하여야 합니다. 상각은 자산을 사용할 수 있는 때부터, 즉 자산이 경영자가 의도하는 방식으로 운영할 수 있는 장소와 상태에 이르렀을 때부터 시작합니다. 상각은 그 자산을 사용하지 않을 때에도 중단하지 않으며, 자산이 매각예정으로 분류되는(또는 매각예정으로 분류되는 처분 자산집단에 포함되는) 날과 자산이 재무상태표에서 제거되는 날 중 이른 날에 중지하게 됩니다. 무형자산의 상각방법은 자산의 경제적 효익이 소비될 것으로 예상되는 형태를 반영한 방법이어야 합니다. 다만, 그 형태를 신뢰성 있게 결정할 수 없는 경우에는 정액법을 사용합니다.
무형자산의 상각대상금액을 내용연수 동안 체계적으로 배분하기 위해 정액법, 체감잔액법과 생산량비례법 등 다양한 상각방법을 사용하게 되는데요, 상각방법은 자산이 갖는 예상 미래경제적효익의 예상되는 소비형태에 기초하여 선택하고, 미래경제적효익의 예상 되는 소비형태가 달라지지 않는다면 매 회계기간에 일관성 있게 적용해야 합니다.
무형자산의 상각액은 일반적으로 당기손익으로 인식한다. 그러나 자산이 갖는 미래경제적효 익이 다른 자산의 생산에 소모되는 경우, 그 자산의 상각액은 다른 자산의 원가를 구성하여 장부금액에 포함한다. 예를 들면, 제조과정에서 사용된 무형자산의 상각은 재고자산의 장부금액에 포함합니다.
상각대상금액은 잔존가치를 차감하여 결정합니다. 잔존가치는 특별한 경우를 제외하고는 영 (0)으로 보는데요, 영(0)이 아닌 잔존가치는 경제적 내용연수 종료 시점 이전에 그 자산을 처분할 것이라는 기대를 나타내는 것입니다. 잔존가치는 적어도 매 회계연도 말에는 검토하며, 잔존가치의 변동 은 회계추정의 변경으로 처리합니다. 무형자산의 잔존가치는 해당 자산의 장부금액과 같거나 큰 금액으로 증가할 수도 있습니다다. 이 경우에는 자산의 잔존가치가 이후에 장부금액보다 작은 금액으로 감소될 때까지는 무형자산의 상각액은 영(0)이 됩니다.
상각기간과 상각방법은 적어도 매 회계연도 말에 검토하며 만약 자산의 예상 내용연수가 과거의 추정치와 다르다면 상각기간을 이에 따라 변경합니다. 자산이 갖는 미래경제적효익의 예상소비 형태가 변동된다면, 변동된 소비형태를 반영하기 위하여 상각방법을 변경하고 이는 회계추정의 변경으로 회계처리합니다.

3) 내용연수가 비한정인 무형자산

내용연수가 비한정인 무형자산은 상각하지 않고, 손상의 징후와 관계없이 매년 손상검사(회수가능액 산출)를 수행해야 합니다.
상각하지 않는 무형자산에 대하여 사건과 상황이 그 자산의 내용연수가 비한정이라는 평가를 계속하여 이것이 정당화하는지를 매 회계기간에 검토하는데, 만약 비한정 내용연수를 유한 내용연수로 변경해야 한다면 이는 회계추정의 변경으로 회계 처리합니다.

4. 무형자산의 재평가모형

1) 무형자산의 회계정책 선택

구분	회계처리방법
원가모형	최초 인식 후에 무형자산은 원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액을 장부금액으로 합니다.
재평가모형	최초 인식 후에 무형자산은 재평가일의 공정가치에서 이후의 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 재평가금액을 장부금액으로 합니다. 재평가는 보고기간말에 자산의 장부금액이 공정가치와 중요하게 차이가 나지 않도록 주기적으로 수행해야 합니다.

회사는 무형자산의 분류별로 원가모형이나 재평가모형 중 하나를 회계정책으로 선택하여 회계처리합니다.

2) 재평가모형의 회계처리

재평가모형이란 무형자산 취득 후의 가치의 변동을 고려하여 재평가일의 공정가치로 재측정 하는 것을 말합니다. 재평가의 빈도는 재평가되는 무형자산의 공정가치 변동성에 따라 달라집니다. 재평가된 자산의 공정가치가 장부금액과 중요하게 차이가 나는 경우에는 추가적인 재평가가 필요합니다.
재평가모형을 적용하는 경우, 같은 분류의 기타 모든 자산도 그에 대한 활성시장이 없는 경우를 제외하고는 동일한 방법을 적용하여 회계처리합니다. 자산을 선택적으로 재평가하거나 재무제표에서 서로 다른 기준일의 원가와 가치가 혼재된 금액을 보고하는 것을 방지하기 위하여 같은 분류 내의 무형자산 항목들은 동시에 재평가하는 것입니다.
자산의 장부금액이 재평가로 인하여 증가된 경우에 그 증가액은 기타포괄손익으로 인식하고 재평가잉여금의 과목으로 자본(기타포괄손익누계액)에 가산합니다. 그러나 동일한 자산에 대하여 이전에 당기손익으로 인식한 재평가감소액이 있다면 그 금액을 한도로 재평가증가액만큼 당기 손익으로 인식합니다.
장부금액이 재평가로 인하여 감소된 경우에는 그 감소액은 당기손익으로 인식합니다. 하지만 평가증일 때와 마찬가지로, 그 자산에 대한 재평가잉여금의 잔액이 있다면 그 금액을 한도로 재평가감소액을 기타포괄손익으로 인식합니다. 재평가감소액을 기타포괄손익으로 인식하는 경우 재평가잉여금의 과목으로 자본 에 누계한 금액(기타포괄손익누계액)을 감소시킵니다.
자본(기타포괄손익누계액)에 계상된 재평가잉여금은 그 자산이 제거될 때 또는 사용함에 따라 이익잉여금으로 직접 대체할 수 있으며, 재평가잉여금을 이익잉여금으로 대체하는 경우 그 금액은 당기손익으로 인식하지 않습니다. 무형자산을 재평가금액으로 조정할 때, 조정되는 장부금액은 다음 중 하나의 방법으로 회계 처리합니다.

구분	회계처리방법
비례수정법	취득원가와 감가상가누계액에 비례하여 가감합니다.
총제거법	기존의 감가상각누계액을 전액 제거하고, 나머지 금액은 취득원가에 가감합니다.