[중급재무회계] 제 7장 유형자산 및 투자부동산 (취득원가 계산 방법 및 감가상각, 유형자산의 재평가 모형 및 손상, 유형자산의 제거)

Namu's leaf 8/29/2021 01:35:00 오후

제 7장 유형자산 (취득원가 계산 방법 및 감가상각, 유형자산의 재평가 모형 및 손상, 유형자산의 제거)


1. 유형자산의 개념과 특징


1) 유형자산의 개념


유형자산(property; plant and equipment; tangible assets)이란 재화나 용역의 생산 및 제공, 타인에의 임대 또는 관리활동에 사용하려고 보유하는 물리적 형태가 있는 자산으로서, 한 회계기간을 초과하여 사용할 것이 예상되는 자산을 말합니다. 
유형자산은 영업활동에 사용하기 위하여 보유하는 자산이라는 점에서 판매를 위해 보유 중인 재고자산과 다르며, 물리적 형태(tangibility))가 있다는 점에서 물리적 형태가 없는 무형자산과 구별됩니다.. 또한 유형자산은 한 회계기간을 초과하여 사용할 것이 예상되는 자산이므로 사용기간이 한 회계기간을 초과하지 못한다면 중요성의 관점에서 발생기간의 비용으로 회계처리하는 것이 일반적입니다.

2) 유형자산의 특징

➤ 물리적 실체 有;

➤ 용역잠재력을 영업활동에 사용;
실물 자체를 고객에게 판매하기 위한 용도로 보유하고 있는 자산은 재고자산이라고 합니다. 

➤ 장기적으로 사용; 

이러한 특징을 갖는 자산들은 제작, 건설, 개발 중에 있어 아직 완성되지 않았을지라도 유형자산으로 분류합니다. 

2. 유형자산의 인식


1) 인식 기준

유형자산은 영업상 유사한 성격과 용도에 따라 토지, 토지와 건물, 기계장치, 선박, 항공기, 차량운반구, 집기 및 사무용비품 등으로 분류됩니다. 이들을 유형자산으로 인식하기 위해서는 다음의 인식기준을 모두 충족해야 합니다.

① 자산으로부터 발생하는 미래 경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 높다.

② 자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

2) 인식 시점


유형자산의 인식시점은 유형자산의 취득시점으로 취득 유형자산으로부터 기대되는 미래 경제적 효익에 대한 통제력을 획득한 시점으로 합니다.
즉, 유형자산을 취득한 행위에 그치는 것이 아니라 취득으로부터 경제적 효익에 대한 통제가 가능한 상태에 이르는 시점을 인식시점으로 봅니다. 따라서 취득하여 소유권을 취득하였지만, 이 자산으로부터 경제적 효익에 대하여 타인이 통제력을 가지고 있다면 이러한 자산은 유형자산으로 인식할 수 없습니다.

3. 유형자산의 취득원가


일반적으로 유형자산의 취득원가는 자산을 취득하기 위하여 자산의 취득시점이나 건설시점에서 지급한 현금 또는 현금성자산이나 제공한 기타 대가의 공정가치를 말합니다. 즉, 구입가격, 취득과 관련된 직접원가 및 복구추정원가 등 모두를 포함합니다.
 
유형자산의 취득원가 = 1구입가격 + 2취득과 관련된 직접원가 + 3복구추정원가

① 구입가격은 매입가격에서 관세 및 환급불가능한 취득 관련 세금을 가산하고 매입할인과 리베이트(rebate) 등을 차감한 가격을 말합니다.

② 취득과 관련된 직접원가는 경영진이 의도하는 방식으로 유형자산을 가동하는 데 필요한 장소와 상태에 이르게 하는 데 직접 관련되는 원가, 즉 설치장소 준비 원가, 운송 및 취급 관련 원가, 설치 및 조립 원가, 전문가 자문수수료, 유형자산이 정상적으로 작동되는지 여부를 시험하는 과정(시운전) 등이 포함됩니다.

③ 복구추정원가는 토양, 수질, 대기, 방사능 오염 등을 유발할 가능성이 있는 시설물에 대해서 경제적 사용이 종료된 후에 환경보전을 위하여 반드시 원상을 회복시켜 주어야 하는데, 이때 발생하는 원상복구 등의 원가를 말합니다. 

유형자산의 취득원가는 다양한 형태의 취득거래에 따라 측정하는 방법이 다릅니다.

1) 대금지급의 장기 이연

장기연불이나 할부조건으로 유형자산을 취득하는 경우에는 대금지급이 일반적인 신용기간을 초과하여 이연될 수 있습니다. 이 경우 실제 총지급액(명목금액)은 현금가격상당액(현재가치)보다 더 많을 것입니다. 
이렇게 실제 총지급액이 현금가격상당액을 초과하는 부분은 일종의 금융비용이라고 할 수 있습니다. 따라서 장기이연으로 대금을 지급하는 조건으로 유형자산을 취득하는 경우에는 현금가격상당액을 유형자산의 취득원가로 인식하고, 실제 총지급액(명목금액)과 현금가격상당액(현재가치)의 차액은 신용기간에 걸쳐 이자비용으로 인식합니다.

다시 말해, 취득 시점의 현금가격상당액(미래현금흐름의 현재가치)을 유형자산의 취득원가로 하고, 총지급액(미래현금흐름)과 현금가격 상당액(미래현금흐름의 현재가치)과의 차액을 유효이자율법에 따라 상각하여 이자비용(영업외비용)으로 인식합니다. 

Q. 무한회사는 20x1년 1월 1일 토지를 \8,000,000에 취득하면서 계약금으로 \2,000,000을 지급하고, 잔금은 20x1년부터 매년 12월 31일에 각각 \2,000,000씩 3회 분할지급하기로 하였다. 토지 취득일 현재 토지의 현금가격상당액은 총지급액을 연 10% 이자율로 할인한 현재가치와 동일하다. 
(기간 3, 10%, 연금현가계수) = 2.48685
이때 무한회사가 인식해야 할 1) 토지의 취득원가와, 2) 대금지급기간 동안 인식할 이자비용 총액을 계산하라. 
1) 토지의 취득원가 = 2,000,000 + 2,000,000 x 2,48685 = 6,973,700
2) 총이자비용 = 6,000,000 - 4,973,700 = 1,026,300
실제 총지급액은 8,000,000이지만 현금가격상당액, 즉 현재가치는 6,973,700입니다. 따라서 토지의 취득원가는 현금가격상당액인 6,973,700이며, 실제 총지급액과의 차이 1,026,300이 대금지급기간 동안 인식해야 할 총이자비용입니다. 

2) 주식발행에 의한 자산의 구입 (현물출자)


유형자산을 취득하면서 그 취득대가로 회사의 주식을 발행 및 교부하는 것을 현물출자라고 합니다. 현물출자로 취득한 자산의 가액은 발행 및 교부하는 주식의 공정가치로 인식합니다. 

Q. 마루 회사는 20x1년 중에 토지를 취득하였으며, 취득대가로 마루회사의 주식 50주(주당 액면금액 1,000, 공정가치 3,000)를 발행 교부하였다. 
(차)토지150,000|자본금50,000(대)


|주식발행초과금100,000
* 토지의 취득원가 = 50주 x 3,000 = 150,000

3) 증여 등 무상취득

증여 등 무상으로 취득한 자산은 공정가치로 평가하여 취득원가로 계상합니다. 
(방송대 교재에서는 유형자산을 무상으로 취득한 경우에는 당해 유형자산의 취득원가는 0으로 유형자산으로 인식하지 아니한다고 하였으나 워크북에서는 취득원가로 계상한다고 나와있습니다. )

[금감원2013-010]유형자산 무상취득에 대한 회계처리
회사가 유형자산을 조건없이 무상으로 취득(정부보조금으로 취득한 경우는 제외)한 경우는 공정가치로 측정하여 자산으로 인식하고,
순자산 증가액은 주주 또는 이와 유사한 이해관계있는 자로부터 무상으로 취득한 경우를 제외하고는 당기이익으로 인식하는 것이 타당함

Q. 마루 회사는 대주주로부터 공가가치 100,000인 토지를 무상으로 증여받고 취등록세로 2,000원을 현금지출하였다. 
(차)토지102,000|자산수증이익100,000(대)


|현금20,000


4) 일괄취득

두 종류 이상의 유형자산을 일괄적으로 취득하면서 전체 유형자산에 대한 대금을 지급한 경우에는 사용할 유형자산에 대해서만 총취득대금을 배분하게 된됩니다. 이때 배분기준은 취득일 현재의 상대적 공정가치를 기준으로 하고 사용할 유형자산의 공정가치의 비율만큼만 배분합니다. 하지만 새 건물을 신축하기 위하여 건물이 있는 토지를 취득한 뒤 곧바로 철거하는 경우 이는 토지를 사용하기 위해서 건물을 "불가피하게" 매입한 것으로 보아 건물과 토지의 구입가격 전체를 토지의 취득원가에 산입하고 구건물의 철거비용 역시 토지취득원가로 산정합니다.
 Q. 마루회사는 당기 초에 토지와 건물을 일괄적으로 ₩10,000,000에 취득하였다. 취득일 현재 양도회사의 장부금액은 다음과 같으며, 토지 및 건물의 공정가치 비율은 6:4이다. 토지의 장부금액이 ₩3,000,000이고 건물이 ₩5,000,000일 때 다음의 각 경우에 자산의 취득원가를 계산하고 회계처리를 하라.
1) 취득 자산 모두를 계속 사용하는 경우
2) 건물신축을 위해서 상기 자산을 취득한 경우(취득 즉시 구건물 철거예정)
1) 취득 자산 모두 사용하는 경우: 토지의 취득원가=₩10,000,000x6/10=₩6,000,000 
·건물의 취득원가=₩10,000,000x4/10=₩4,000,000
(차) 토지 6,000,000 | 현금 10,000,000 (대)
건물 4,000,000 |

2)건물신축을 위해 자산을 취득하는 경우
구건물은 취득 당시 사용할 자산이 아니므로 총취득대금을 배분하지 않고 전액 토지에 배분합니다.
·토지의 취득원가=₩10,000,000
(차) 토지 10,000,000 | 현금 10,000,000 (대)


5) 교환

교재와는 조금 다른 내용으로 기입하려고 합니다 .교재에서는 그저 유형자산을 다른 비화폐성 자산과 교환하여 취득하는 경우 취득원가를 제공한 자산의 공정가치로 측정한다고 써져 있습니다만은 전산회계 1급까지 공부해보니 교환은 크게 두 가지로 나눌 수 있어요. 바로 이종자산간의 교환과 동종자산간의 교환입니다.

(1) 이종자산 간의 교환

다른 종류의 자산과의 교환으로 취득한 유형자산의 취득원가는 교환을 위하여 제공한 자산의 공정가치로 측정하지만 교환을 위하여 제공한 자산의 공정가치가 불확실한 경우에는 교환으로 취득한 자산의 공정가치를 취득원가로 할 수 있습니다. 
자산의 교환에 현금수수액이 있는 경우에는 현금수수액을 반영하여 취득원가를 결정합니다. 
신자산의 취득원가 = 제공한 자산의 공정가치 + 현금지급액 - 현금수령액


(2) 동종자산 간의 교환

동종자산과의 교환거래에서는 교환에 따른 거래손익(유형자산처분손익)을 인식하지 않으며 교환으로 받은 자산의 취득원가는 제공한 자산의 장부가액으로 결정합니다.
신자산의 취득원가 = 제공한 자산의 장부가액


4. 유형자산 취득 후 지출

유형자산은 장기간 사용하는 자산이기 때문에 취득 후 수리를 하거나 증설 또는 개량할 수 있습니다. 일반적인 수선유지의 경우는 경제적 효익이 당기에 끝나기 때문에 당기비용(수선유지비)으로 처리하나, 증설(건물을 증축하거나 설비의 부착 등)이나 개량(유형자산의 주요 부문품 교체 등)의 경우에는 당해 유형자산의 생산능력이 증대되기 때문에 유형자산의 취득원가에 가산합니다. 자세한 내용은 다음 링크([전산회계2급] Detail3. 자본적 지출, 수익적 지출의 차이)를 참고해주세요^^
 

5. 감가상각

비상각 유형자산인 토지를 제외한 유형자산은 정상적인 영업활동에 사용되면서 미래 경제적 효익이 감소됩니다. 그렇기 때문에 유형자산의 경제적 효익의 감소분을 합리적이고 체계적인 방법으로 배분하여 당기비용으로 처리하는 절차로서, 또 수익과 비용의 적절한 대응을 위해서 당해 자산의 경제적 내용연수 동안 취득원가를 합리적이고 체계적인 방법으로 배분함으로써 당기비용으로 인식하는 과정이 필요하게 되는데 이러한 과정을 감가상각이라고 합니다.

여기서는 다양한 감가상각의 방법 중 대표적인 것만 몇 가지 확인해보려고 합니다.
 

1) 정액법

정액법은 유형자산의 내용연수에 걸쳐 매 기간 일정하게 감가상각비를 인식하는 방법으로서 시간의 경과에 따라 자산의 경제적 효익이 일정하게 감소되는 경우 적합한 방법입니다.
정액법은 계산과정이 간편하나, 매 회계기간에 계상되는 감가상각비가 동일한 금액이기 때문에 특정 회계기간 동안의 수익창출 정도와 그 기간의 감가상각비 간에 연관성이 없다는 문제점이 있습니다. 
감가상각비 = (취득원가 - 잔존가치) × 1 / 내용연수


2) 정률법(교재에서는 체감잔액법)

정률법(체감잔액법)은 자산의 내용연수 동안 감가상각비가 매 기간 감소합니다. 정률법(체감잔액법)에 의한 연간 감가상각비 계산은 다음과 같이 기초장부금액, 즉 취득원가에서 감가상각누계액을 차감한금액에 감가상각률을 곱하여 산출합니다.
정률법(체감잔액법)을 적용하면 매년 감가상각누계액이 증가하게 되어 유형자산의 장부금액은 감소하며, 감소하는 장부금액에 일정한 상각률을 곱하여 감가상각비를 계산하기 때문에 매년 인식하는 감가상각비는 감소합니다. 
감가상각비 = (취득원가 - 감가상각누계액) × 상각률


3) 연수합계법

연수합계법도 초기에 많은 감가상각비를 인식하고 기간이 지날수록 감가상각비를 적게 인식하는 가속상각법의 일종입니다. 감가상각대상액을 내용연수 합계애 대한 연차역순의 구성비로 배분합니다. 
감가상각비 = (취득원가 - 잔존가치) × 잔여내용연수 / 내용연수 합계
잔여내용연수와  내용연수 합계가 무엇인지 헷갈릴 것 같은데요. 예를 들어 취득원가가 6백만원이고 잔존가치가 1백만원이며 내용연수가 5년인 기계장치가 있다고 가정해봅시다. 올해 계상해야 할 감가상각비는 얼마일까요?
감가상각비 = (6백만원 - 1백만원) * 5년 / (1+2+3+4+5) 
로 계산해 약 166만원이 됩니다. 

4) 생산량비례법

생산량비례법은 유형자산의 미래 경제적 효익의 감소가 단순히 시간의 경과에 따라 나타나는 것이 아니라 생산량에 비례하여 나타난다는 것을 전제로 감가상각비를 인식하는 방법입니다. 이 방법은 실제 생산량에 비례하여 감가상각비를 계산하기 때문에 기중 취득자산이라 할지라도 월할상각의 개념은 적용될 여지가 없습니다. 생산량비례법의 연간 감가상각비 계산은 다음과 같이 취득원가에서 잔존가치를 차감한 금액에 총추정생산량 중 당기 실제생산량의 비율을 곱한 금액입니다.
감가상각비 = (취득원가 - 잔존가치) × 실제 생산량 / 총 생산량

5) 감가상각의 회계처리

(차) 토지 10,000,000 | 현금 10,000,000 (대)


6. 유형자산의 재평가모형 및 손상


1) 유형자산의 재평가모형

유형자산은 원가모형과 재평가모형 중 하나를 회계정책으로 선택하여 회계처리하게 됩니다. -원가모형은 최초 인식 후에 유형자산은 원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액을 장부금액으로 하는 방법입니다. 

하지만 재평가 모형은 조금 더 복잡한데요. 유형자산 취득 후의 가치 변동을 고려해서 재평가일의 공정가치로 재측정하는 모형입니다. 이 때, 원가모형에서 최초로 재평가 모형을 적용하였을 때, 또 그 후속평가에 대해 표로 나타내어 보여드리겠습니다. 
구분 회계처리
최초 재평가시
평가증		 최초평가 재평가잉여금(기타포괄손익)
후속평가(평가증) 재평가잉여금(기타포괄손익)
후속평가(평가감) 과거 인식한 재평가잉여금(기타포괄손익)을 우선 감소시키고, 초과액은 재평가손실(당기손익)으로 인식
최초 재평가시
평가감		 최초평가 재평가손실(당기손익)
후속평가(평가증) 과거 인식한 재평가손실(당기손익)이 있는 경우 그 금액까지는 재평가이익(당기손익) 으로 인식 후 초과하는 금액을 재평가잉여금(기타포괄손익)으로 인식
후속평가(평가감) 재평가손실(당기손익)
재평가잉여금(기타포괄손익누계액) 처분 등으로 실현시 이익잉여금으로 대체(재분류조정X)


2) 유형자산의 손상회계

재고자산 금융자산, 공정가치모형 투자부동산, 생물 자산을 제외하고 모든 자산의 손상에 적용되는 회계처리입니다.

(1) 자산손상의 식별

매 보고기간 말마다 자산손상을 시사하는 징후가 있는지를 검토하고, 만약 손상의 징후가 있다면 당해 자산의 회수가능액을 추정해야 합니다. 다만 [내용연수가 비한정인 무형자산, 아직 사용할 수 없는 무형자산, 사업결합으로 취득한 영업권] 은 손상의 징후와 관계없이 회수가능액을 추정하여 손상검사를 하여야만 합니다.
자산 손상은 자산이 진부화되거나 물리적 손상으로 인한 내부정보, 또 순자산 장부금액이 당해 시가총액보다 큰지 등의 외부 정보 등을 고려하여 자산손상을 시사하는 징후가 있는지를 검토하게 됩니다.
자산의 회수 가능액이 장부금액에 미달하는 경우 자산의 장부금액을 회수가능액으로 감소시키며 당해 감소금액을 즉시 손상차손(당기손익)으로 인식합니다. 다만 유/무형자산에 대하여 재평가모형을 선택해 관련 재평가 잉여금이 있는 경우 우선 상계(기타포괄손익으로 인식)하고 초과하는 금액을 손상차손(당기손익)으로 인식합니다.

(2) 회수가능액의 측정 및 손상처리

회수가능액은 자산의 순공정가치와 사용가치 중 큰 금액으로 결정합니다. 순공정가치란 자산의 매각으로부터 수취할 수 있는 금액에서 처분부대원가를 차감한 금액을 말하며, 사용가치는 자산의 계속적인 사용과 최종 처분에서 기대되는 미래 현금유입과 현금유출을 추정하여 이를 적절한 할인율로 할인한 현재가치를 말합니다.

(3) 손상차손 환입

매 보고기간 말마다 영업권을 제외한 자산에 대해 과거에 인식한 손상차손이 더 이상 존재하지 않는지 검토하고 만약 자산의 회수가능액이 장부금액을 초과하는 경우 자산의 장부금액을 회수가능액으로 증가시키고 당해 증가금액을 손상차손환입(당기손익)으로 인식합니다. 손상차손환입으로 증가된 장부금액은 과거에 손상차손을 인식하기 전 장부금액의 감가상각 또는 상각 후 잔액을 초과할 수 없습니다.

7. 유형자산의 제거

유형자산 제거로 인해 발생하는 손익은 순 매각금액과 장부금액의 차이로 결정합니다. 이때 관련 처분비용은 별도의 비용으로 인식하지 않고, 순매각금액에서 차감하여 처분손익에 반영합니다. 유형자산의 처분 대가는 공정가치로 인식하는데, 처분대가의 지급이 지연되는 경우에는 현금가격상당액(현재가치)로 인식하고, 처분대가의 명목금액과 현금가격상당액의 차이는 유효이자율법에 따라 이자수익으로 인식합니다.

8. 투자부동산


1) 투자부동산의 인식과 측정

투자부동산은 다음의 조건을 모두 충족할 때 자산으로 인식합니다.

⑴ 투자부동산에서 발생하는 미래경제적효익의 유입가능성이 높다. ⑵ 투자부동산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

투자부동산은 최초 인식시점에 원가로 측정합니다. 투자부동산의 원가는 구입금액과 구입에 직접 관련이 있는 지출로 구성되는데 부동산 구입과 관련된 세금 및 그 밖의 거래원가 등을 포함합니다. 하지만 건설이나 개발 과정에서 발생한 비정상인 원재료, 인력 및 기타 자원의 낭비 금액 등은 투자 부동산의 원가에 포함하지 않습니다. 또한 투자부동산을 후불조건으로 취득하는 경우의 원가는 취득시점의 현금가격 상당액이며 현금가격상당액과 실제 총지급액의 차액은 신용기간 동안의 이자비용으로 인식하게 됩니다.

2) 투자부동산의 교환

투자부동산 등을 상대방에게 제공하고 상대방의 투자부동산을 취득하는 경우, 취득하는(받은) 투자부동산의 원가는 공정가치로 따지며 처분손익을 인식합니다. 한편, 투자부동산의 교환거래시 현금 수수액이 있는 경우에는 투자부동산의 취득원가에서 가감합니다.

3) 투자부동산의 후속측정

투자부동산은 최초 인식 후 공정가치모형과 원가모형 중 하나를 선택하여 모든 투자부동산 에 적용합니다. 공정가치모형을 선택한 경우에는 모든 투자부동산을 공정가치로 측정하고, 공정 가치 변동으로 발생하는 손익은 발생한 기간의 당기손익에 반영하는데 이부분은 이미 위에서도 다루었습니다. 하지만 여기에서는 유/무형자산과 투자부동산의 차이에 대해 짚고 넘어가고자 합니다.
구분최초측정후속측정
유형자산/무형자산원가(매입가액+취득부대원가)원가모형/재평가모형
투자부동산원가모형/공정가치모형

한편, 유형자산의 재평가모형과 투자부동산의 공정가치모형 회계처리는 다음과 같은 차이가 있습니다.
구분평가감평가증감가상각
재평가모형당기손익기타포괄O
공정가치모형당기손익당기손익X

모든 기업은 투자부동산의 측정(공정가치모형을 사용하는 기업)이나 공시(원가모형을 사용하는 기업)를 위하여 공정가치를 측정하여야 합니다.

4) 투자부동산의 계정대체

투자부동산을 본인이 직접 거주하게 되는 경우 자가사용부동산으로 대체되며, 투자부동산을 정상적인 영업과정에서 판매하기 위한 개발을 하게 된 경우 재고자산으로 대체되는데 이러한 것을 우리는 계정대체라고 합니다. 이 때에 원가는 사용목적 변경시점의 공정가치로 간주합니다. 반대로, 재고자산을 공정가치로 평가하는 투자부동산으로 대체하는 경우 재고자산의 장부금액과 대 체시점의 공정가치의 차액은 당기손익으로 인식합니다.

5) 투자부동산의 처분

투자부동산을 처분하거나, 투자부동산의 사용을 영구히 중지하고 처분으로도 더 이상의 경제적효익을 기대할 수 없는 경우에는 제거(재무상태표에서 삭제)합니다. 이때에 발생하는 손익은 순처분금액과 장부금액의 차액이며 폐기나 처분이 발생한 기간에 당기손익으로 인식합니다. 투자부동산의 처분 대가는 최초에 공정가치로 인식하게 되는데, 특히 지급이 이연되는 경우에는 수취하는 대가의 현금등가액으로 인식합니다. 수령하는 명목금액과 현금등가액의 차액은 유효이자율법을 사용하여 이자수익으로 인식합니다. 투자부동산의 손상, 멸실 또는 포기로 제3자에게서 받는 보상(예를 들면 투자부동산에 화재가 나서 전소되었는데, 화재보험이 들어져 있어 보상금을 받을 수 있는 경우)은 받을 수 있게 되는 시점에 당기손익으로 인식합니다.
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